Portal Orzeczeń Sądu Apelacyjnego w Białymstoku

WYROK

W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ

Dnia 17 września 2024 r.

Sąd Apelacyjny w Białymstoku, III Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

w składzie:

Przewodniczący: sędzia Dorota Elżbieta Zarzecka

Protokolant: Aneta Rogowska

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2024 r. w B.

sprawy z odwołania B. K.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O.

o ustalenie podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej

na skutek apelacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O.

od wyroku Sądu Okręgowego w Olsztynie IV Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt IV U 28/24

I.  oddala apelację;

II.  zasądza od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. na rzecz B. K. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego za II instancję z ustawowymi odsetkami za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego od dnia uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia do dnia zapłaty.

Sygn. akt III AUa 207/24

UZASADNIENIE

Decyzją z 13 listopada 2023 r., nr (...), znak: (...), Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. Inspektorat w G., na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.), art. 79a ust. 1 i art. 81 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2561 ze zm.), stwierdził, że roczna podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności opodatkowanej według stawki liniowej, dla B. K. za rok 2022 wynosi 135 926,51 zł. W uzasadnieniu decyzji organ rentowy podniósł, że w związku z rozbieżnościami w dokumentach dotyczących rozliczenia składki zdrowotnej wszczęto z urzędu postępowanie wyjaśniające w celu weryfikacji rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za rok 2022 z tytułu prowadzenia przez ubezpieczoną pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu rentowego, ubezpieczona nieprawidłowo pomniejszyła dochód osiągnięty z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej o różnicę remanentową za 2022 r. w kwocie 13 719 442,50 zł. Dlatego Zakład wyliczył dla ubezpieczonej roczną składkę na ubezpieczenie zdrowotne w następujący sposób: podstawa wymiaru składki w kwocie 2 774 010,37 zł ( przychód) x 4,9% = 135 926,51 zł.

W odwołaniu od tej decyzji B. K. podniosła, że w rozpoznawanej sprawie sporną różnicę stanowi dodatnia różnica remanentowa – wynikająca ze stanów początkowych na dzień 1 stycznia 2022 r. w wartości składającej się z wyceny wyrobów gotowych oraz półproduktów pomniejszone o stany końcowe na dzień 31 grudnia 2022 r. w wartości składającej się z wyceny wyrobów gotowych oraz półproduktów wskazywała, iż uzyskiwała dochody zwolnione z podatku dochodowego związane z (...) specjalną strefą ekonomiczną na podstawie decyzji o wsparciu nr (...) z 8 marca 2019 r. Zdaniem odwołującej, ustawodawca chcąc wyjść naprzeciw przedsiębiorcom, wprowadził art. 36 ustawy zmieniającej mający charakter przepisu przejściowego, który miał na celu pozwolić przedsiębiorcom na dostosowanie się do nowych zasad składkowych. Celem ustawodawcy było udzielenie pomocy przedsiębiorcom, którzy są zobowiązani do ustalania różnic przejściowych, tj. do przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym. Ustawodawca z pewnością nie dokonałby rozróżnienia przedsiębiorców znajdujących się w tej samej (z podatkowego oraz składkowego punktu widzenia) sytuacji faktycznej ze względu na sposób prowadzonej ewidencji zdarzeń gospodarczych (pełne księgi/ (...)). Inne rozumienie powyższego przepisu stanowiłoby jawną dyskryminację przedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe zarówno obowiązkowo jak i dobrowolnie. Fakt, iż przepis art. 36 cyt. ustawy dodany został na ostatnim etapie legislacyjnym i nie został w żaden sposób skonsultowany świadczy o tym, iż ustawodawca nie przemyślał konsekwencji wprowadzenia go w takim brzmieniu.

Powołując się na ww. zarzuty B. K. wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie od organu rentowego na rzecz odwołującego kosztów procesu.

W odpowiedzi na odwołanie organ rentowy wniósł o jego oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd Okręgowy w Olsztynie wyrokiem z 7 marca 2024 r. zmienił zaskarżoną decyzję i stwierdził, iż wysokość rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne za rok 2022 B. K. jako osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą według stawki liniowej wynosi 3250, 80 zł.

Sąd ten ustalił, że B. K. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki jawnej pod nazwą (...). j. ogrzewanie i instalacja. W 2022 r. pozostawała zgłoszona z tego tytułu do ubezpieczenia zdrowotnego. W dokumentach rozliczeniowych za rok 2022 wskazała jako formę opodatkowania zasady ogólne – podatek liniowy. W roku 2022 odwołująca z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej osiągnęła przychód w kwocie (...),40, koszty uzyskania przychodów w wysokości 21 319 164,37 zł, dochód z działalności gospodarczej - 2 518 303,03 zł, co wynikało z korekty zeznania podatkowego PIT 36L za 2022 r. wraz z załącznikami PIT/B oraz PIT /SE, złożonego przez skarżącą 16 października 2023 r., tj. proporcjonalnie do 40% udziału w spółce jawnej (dane przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.). Łączny dochód odwołującej z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2022 wyniósł 2 774 010,37 zł (255 702, 34 zł (PIT 36L) + 2 518 308,03 zł (PIT/SE- dochód osiągnięty z realizacji inwestycji określony w decyzji z dnia 8 marca 2019 r. nr (...) o wsparciu nowych inwestycji. Wysokość rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne B. K. za 2022 r. po uwzględnieniu dodatniej równicy remanentowej w wysokości 13 719 442,50 zł wynosiła 3 250, 80 zł .

Sąd wskazał, że organ rentowy nie kwestionował sposobu wyliczenia i wysokości dodatniej różnicy remanentowej w 2022 r. wykazanej przez odwołującą w sprawozdaniu finansowym za rok 2022 - rachunku zysków i strat. W istocie spór miał charakter sporu co do prawa i sprowadzał się do wykładni zastosowanych przez organ rentowy przepisów prawa.

Zgodnie z art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.), roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o których mowa w art. 8 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, opłacających podatek dochodowy na zasadach określonych art. 30c (zasady ogólne - podatek liniowy) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi dochód z działalności gospodarczej ustalony za rok kalendarzowy jako różnica między osiągniętymi przychodami, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyłączeniem przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym innych niż określone w art. 21 ust. 1 pkt 63a, 63b, 152-154 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a poniesionymi kosztami uzyskania tych przychodów, w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 24 ust. 1-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszony o kwotę opłaconych w tym roku składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podstawa wymiaru składki w nowej wysokości obowiązuje od 1 lutego danego roku do 31 stycznia roku następnego, zwanego dalej „rokiem składkowym”. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o PIT, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Na podstawie art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 807), przy ustalaniu w 2022r. podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie powiększa się dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 10, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd wskazał, że do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne osób spełniających warunki objęcia ubezpieczeniami społecznymi stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. W przypadku ubezpieczenia zdrowotnego nie stosuje się ograniczenia maksymalnej rocznej podstawy wymiaru składki do kwoty odpowiadającej trzydziestokrotności prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok, określonego w ustawie budżetowej, ustawie o prowizorium budżetowym lub ich projektach, jeżeli odpowiednie ustawy nie zostały uchwalone. Dlatego też, mimo nieodprowadzania składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z uwagi na przekroczenie w danym roku kalendarzowym powyższego limitu, to na ubezpieczonym nadal ciąży obowiązek zapłaty składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z art. 81 ust. 6 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pomniejsza się o kwoty składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek, potrąconych przez płatników ze środków ubezpieczonego, zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych.

Sąd, oceniając zmiany w zasadach określania wysokości składki zdrowotnej na ubezpieczenie zdrowotne dla przedsiębiorców, wprowadzone w Kodeksie spółek handlowych w dniu 9 lutego 2022 r. w ramach Polskiego Ładu, wskazał, iż celem ustawodawcy nie było rozróżnienie podatników ze względu na sposób prowadzenia księgowości. Celem wprowadzenia takich zmian była pomoc przedsiębiorcom, którzy są zobowiązani do ustalania różnic przejściowych, tj. do przedsiębiorców opodatkowanych na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym. Przepis ten miał na celu naprawę błędów legislacyjnych, jakie zostały popełnione w związku z wprowadzeniem Polskiego Ładu. Po wprowadzeniu powyższych zmian ustawodawca ustalił, iż przedsiębiorcy będą płacili składki na ubezpieczenie zdrowotne od dochodu, tak jak pracownicy oraz emeryci i zleceniodawcy. Zdaniem Sądu, dokonując wykładni art. 36 ustawy zmieniającej o zmianie ustawy – k.s.h., zauważyć należy, że przepis ten nawiązuje wyłącznie do brzmienia art. 24 ust. 2 zd. pierwszego ustawy o podatku dochodowym, który pełni tu wyłącznie rolę przepisu technicznego. Wprowadzając na koniec powyższe poprawki, ustawodawca chciał ustalić, jak obliczyć podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za 2022 r. przy założeniu, że płatnikiem składek jest osoba podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Intencją ustawodawcy było zatem takie unormowanie przepisów, aby przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu podatkiem liniowym, prowadzący zarówno pełną księgowość, jak i rozliczający się za pomocą księgi przychodów i rozchodów, byli w takiej samej sytuacji. Zawarty w art. 36 ustawy zmieniającej k.s.h. zwrot: „o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym” nie oznacza, że przedsiębiorca chcący skorzystać z preferencji przewidzianej w tym przepisie musi spełnić wszystkie warunki przewidziane w art. 24 ust. 2 ustawy. Ustawodawca skonkretyzował w art. 36 ustawy zmieniającej wyłącznie to, o jaką różnicę chodzi – tj. różnicę remanentową, która jest opisana właśnie w art. 24 ust. 2 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym.

W ocenie Sądu, twierdzenie, że odesłanie w art. 36 ustawy zmieniającej do treści art. 24 ust. 2 zd. pierwsze odnosi się do kwestii podmiotowej zawartej w tym przepisie, jest błędne. Treść art. 36 ustawy zmieniającej nie wprowadza rozróżnienia ze względu na formę prowadzenia dokumentacji księgowej, tj. czy podatnik prowadzi księgi rachunkowe, czy księgę przychodów i rozchodów. Odesłanie w tym przepisie do treści art. 24 ust. 2 zd. pierwsze odnosi się wyłącznie do sposobu obliczenia tej różnicy. Jest to wyłącznie odesłanie techniczne do ww. przepisu.

W ocenie Sądu, brak jest racjonalnego uzasadnienia, dlaczego ustawodawca miałby różnicować, kto zasługuje na skorzystanie z preferencji. Takie rozróżnienie podmiotowe stałoby w sprzeczności z główną zasadą ubezpieczeń społecznych, tj. zasadą równego traktowania ubezpieczonych, która wskazuje m.in. na równe traktowanie w zakresie warunków objęcia systemem ubezpieczeń społecznych oraz obowiązku opłacania i obliczania wysokości składek na ubezpieczenie społeczne.

Sąd, oceniając zmiany w zasadach określania wysokości składki zdrowotnej na ubezpieczenie zdrowotne dla przedsiębiorców, wprowadzone w Kodeksie spółek handlowych w dniu 9 lutego 2022 r. w ramach Polskiego Ładu, wskazał, iż celem ustawodawcy nie było rozróżnienie podatników ze względu na sposób prowadzenia księgowości.

Sąd wskazał, że wartość dochodu pomniejszonego o dodatnią różnicę remanentową w wysokości 13 719 442,50 zł skutkuje ustaleniem rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne skarżącej w wysokości 3 250,80 zł., bowiem w przypadku, gdy podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w danym miesiącu jest niższa od kwoty minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w pierwszym dniu roku składkowego (jak w przypadku odwołującej), podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne za ten miesiąc stanowi ta kwota (art. 81 ust. 2d ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych), a zatem 3 010 zł x 9% x 12 miesięcy = 3 250,80 zł.

W konsekwencji powyższego, Sąd, na podstawie art. 477 ¹⁴ § 2 k.p.c. zmienił zaskarżoną decyzję.

Apelację od wyroku Sądu Okręgowego wniósł organ rentowy.

Zaskarżając wyrok w całości zarzucił mu:

1)  naruszenie prawa materialnego:

- art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 807) w zw. z 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ww. przepisy pozwalają na pomniejszenie dochodu o różnice remanentowe podmiotom, które prowadzą księgi rachunkowe, podczas gdy dyspozycja tych przepisów obejmuje jedynie podmioty, które osiągają dochody z działalności gospodarczej i prowadza księgi przychodów i rozchodów,

2) w przypadku nie podzielenia przez Sąd argumentów podnoszonych przez organ rentowy należy zauważyć, że w sentencji zaskarżonego wyroku, Sąd określił wysokość rocznej składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3250,80 zł, natomiast zaskarżona decyzja określa roczną podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Wskazując na ten zarzut organ rentowy wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie odwołania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd Okręgowy w Olsztynie. Domagał się też zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego za I i II instancję wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, za czas od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zapłaty.

B. K. wniosła o oddalenie apelacji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego za II instancję wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, za czas od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zapłaty.

Sąd Apelacyjny zważył, co następuje:

Apelacja jako bezzasadna, podlegała oddaleniu. Sąd Okręgowy dokonał prawidłowych ustaleń i wydał trafne, odpowiadające prawu rozstrzygnięcie. Sąd Apelacyjny przyjmuje poczynione w pierwszej instancji ustalenia faktyczne za własne, bez potrzeby ich korekty, czy uzupełniania, czyniąc je zarazem integralną częścią niniejszego orzeczenia, w konsekwencji czego nie zachodzi potrzeba ich szczegółowego powtarzania.

Organ rentowy stoi na stanowisku, że art. 36 ustawy z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 807), odnosi się wyłącznie do podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, czyli do osób, określonych w art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu rentowego, nieuprawniona jest wykładnia, która rozszerza uprawnienia co do zakresu ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenia społeczne w związku z różnicami remanentowymi, na inne podmioty nieobjęte normą tego przepisu tj. na podmioty prowadzące księgi rachunkowe.

Natomiast zdaniem odwołującej się i Sądu pierwszej instancji, organ rentowy nieprawidłowo odnosi art. 36 ustawy wyłącznie do podmiotów prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów na tej tylko podstawie, że art. 36 ww. ustawy odwołuje się do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odesłanie to ma charakter czysto techniczny i odnosi się zarówno do podatników prowadzących księgi rachunkowe, jak i prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Ponadto, zakładając racjonalność ustawodawcy, trudno doszukać się przesłanek, które mogłyby różnicować sytuację podatników tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonych ksiąg podatkowych.

Sąd Apelacyjny podziela stanowisko odwołującej się i Sądu pierwszej instancji.

Art. 36 stanowi: „przy ustalaniu w 2022 r. podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne nie powiększa się dochodu, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy zmienianej w art. 10, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, o różnicę określoną w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2022 r. poz. 2561, z późn. zm.) wynika m.in., że przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne stosuje się art. 24 ust. 1-2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).

Zdaniem Sądu Apelacyjnego, odesłanie zawarte w art. 81 ust. 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych organ rentowy odczytuje w zbyt zawężający sposób.

Analizy ww. artykułu należy dokonać z uwzględnieniem wszystkich przepisów, a także mając na względzie, że w art. 36 ustawy o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw mowa jest o dochodzie, o którym mowa w art. 81 ust. 2 i ust. 2c pkt 1 i 3 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, a ten jest uwzględniany przy ustalaniu rocznej podstawy wymiaru składki w przypadku wszystkich prowadzących działalność gospodarczą i rozliczających się podatkiem liniowym, bez względu na to, czy prowadzą księgi rachunkowe czy podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Biorąc pod uwagę powyższe oczywistym jest, iż art. 36 ustawy powinien mieć zastosowanie do wszystkich podatników rozliczających się z podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT a nie CIT), niezależnie od sposobu prowadzenia księgowości, bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg podatkowych. Inna interpretacja treści tego przepisu nie ma żadnego uzasadnienia. Gdyby ustawodawca chciał inaczej potraktować podatników ze względu na rodzaj prowadzonych ksiąg podatkowych w zakresie analizowanego problemu, powinien wyraźnie to wskazać w przepisie. Samo odesłanie do art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest wystarczające, aby uznać, iż taka interpretacja jest prawidłowa.

Do argumentów przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji, że art. 36 odnosi się do wszystkich prowadzących pozarolniczą działalność, którzy rozliczają się na zasadzie podatku liniowego, bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg, należy dodać następujące argumenty:

Po pierwsze, wykładnia literalna art. 36 ustawy prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się wyłącznie do różnicy remanentowej, która została opisana w art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym.

Po drugie, art. 36 został wprowadzony w związku z zastrzeżeniami, co do zakresu ustalania podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne w związku z różnicami remanentowymi. Przed 2022 r. nie było znaczących różnic w sposobie opłacania składek zdrowotnych między osobami prowadzącymi podatkowe księgi przychodów i rozchodów a prowadzącymi księgi rachunkowe. Zmiany wprowadzone w 2022 r. szczególnie w kontekście (...) spowodowały, że te różnice zaczęły się pojawiać, ponieważ nowy sposób obliczania składki zdrowotnej uwzględnia dochód, co szczególnie wpłynęło na przedsiębiorców korzystających z uproszczonych form księgowości

Po trzecie, wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że wolą ustawodawcy było zapobiegnięcie sytuacji, w której krótki okres wprowadzenia przepisów (...) miałby prowadzić do drastycznego zwiększenia obciążeń przedsiębiorców składką zdrowotną (gdyż do 2022 r. można było odliczać składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku). Celem zmian w art. 36 było dostosowanie przepisów dotyczących składek zdrowotnych do nowego systemu podatkowego wprowadzonego przez (...). Ponieważ osoby prowadzące podatkowe księgi przychodów i rozchodów oraz ryczałtowcy mieli wcześniej inną podstawę wymiaru składki zdrowotnej, przepis ten musiał zostać dostosowany do nowych realiów. Wprowadzenie art. 36 miało na celu wsparcie osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą rozliczających się podatkiem od osób fizycznych, żeby złagodzić skutki wprowadzenia (...).

Po czwarte, odnoszenie art. 36 wyłącznie do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów byłoby niezgodne z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że wszyscy wobec prawa są równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Inaczej mówiąc, interpretacja art. 36, prezentowana przez organ rentowy prowadzi do naruszenia praw podatników prowadzących księgi rachunkowe i prowadzi do rezultatów sprzecznych z celem ustawodawcy. Ponadto, zakładając racjonalność ustawodawcy, trudno doszukać się przesłanek, które mogłyby różnicować sytuację podatników tylko i wyłącznie ze względu na rodzaj prowadzonej księgowości.

Ponadto, zauważenia wymaga, że osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, które pomimo, że nie są zobligowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych, mogą wybrać ten sposób prowadzenia księgowości.

Podsumowując, zdaniem Sądu Apelacyjnego, art. 36 nie wprowadza rozróżnienia ze względu na formę prowadzenia dokumentacji księgowej, czy podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, rozliczający się podatkiem od osób fizycznych prowadzi księgę rachunkową, czy podatkową księgę przychodów i rozchodów. Odesłanie w tym przepisie do art. 24 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym odnosi się wyłącznie do sposobu obliczenia tej różnicy.

Stąd też, różnica remanentowa w roku 2022 nie powinna powiększać dochodu odwołującej się z pozarolniczej działalności gospodarczej, który stanowi podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Z tych względów, na podstawie art. 385 k.p.c., Sąd oddalił apelację.

O kosztach zastępstwa procesowego orzekł na podstawie art. 108 § 1 k.p.c. w związku z art. 108 § 1 k.p.c. w związku z art. 98 § 1 i 1 ¹ k.p.c. w zw. z i § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 poz. 1964).

Dorota Elżbieta Zarzecka